企業(yè)將自產、委托加工的產品或外購的原材料、固定資產等實物用于對外捐贈，根據現(xiàn)行所得稅法的 規(guī)定，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即企業(yè)對外捐贈資產應視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅。那么，捐贈實物的商品價值或實物捐贈額應如何確定？在實際工作中，會計核算和稅法處理是不一致的。會計上是按捐贈實物的商品成本價確定捐贈額，而稅法則要求將捐贈實物按公允價值視同對外銷售，并對公允價值與商品成本之間的差額征收企業(yè)所得稅。這樣一來，實物捐贈在實物價值的確認上就產生了差異。其結果是，企業(yè)稅前可扣除的捐贈額是會計確認的商品成本額，而計稅額則是實物的公允價值，會計和稅法實行不同的價值確認標準，給企業(yè)在稅收利益上帶來了損失。對此，企業(yè)有無變通的途徑來消除差異， 避免這種損失呢？下面通過案例分析。

案例

某糧食加工企業(yè)2012年會計利潤2600萬元，該年度向公益性社會機構捐贈自產面粉400噸，面粉的市場銷售價值136萬元，生產成本100萬元。該公司會計及稅務處理如下：

會計處理：

《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加 的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨 方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很 可能流入企業(yè)；（五）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。該企業(yè)以實物對外捐贈行為并非企業(yè)的日常經營活動，而是與企業(yè)經營活動無關的營業(yè)外支出，它不會由于對外捐贈業(yè)務而導致經濟利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權益。因此，該實物捐贈行為不能滿足收入準則有關確認收入的條件和要求，此捐贈支出 在進行會計核算時不能做收入處理，應該按企業(yè)的商品成本結轉“營業(yè)外支出”，并根據增值稅的規(guī)定按市場銷售價值計算增值稅（適用增值稅稅率為13%）。

借：營業(yè)外支出 117.68萬元

貸：庫存商品 100萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17.68萬元

稅務處理：

根據企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

該企業(yè)2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應根據《國家稅務總局關于中華人民共和國企業(yè)所得稅 年度納稅申報表的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）文件的規(guī)定，對外捐贈的面粉400噸應根據市場銷售價格，確認視同銷售收入136萬元并填入附表一《收入明細表》的第15行；商品成本100萬元確認為視同銷售成本，填入附表二《成本費用明細表》的第14行；視同收入和成本再通過附表三《納稅調 整項目明細表》的第2行和21行計算出主表23行，“捐贈視同銷售的應納稅所得”36萬元，該企業(yè)應為捐贈而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬元 （36×25%）。

該捐贈屬于公益性捐贈，符合稅法的規(guī)定，并且沒有超過企業(yè)所得稅法第九條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐 贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，該捐贈支出117.68萬元可通過附表三《納稅調整項目明細表》的第 28行全額在所得稅前扣除。

通過上述分析可見，稅法所規(guī)定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為，不符合會計準則確認收入的條 件，會計只能按捐贈實物的商品成本確認企業(yè)的捐贈額，而稅法要求按捐贈貨物的公允價值確認視同銷售收入，依據捐贈貨物的商品成本確認視同銷售成本，這樣就 產生了稅收上的視同銷售應納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，所以，企業(yè)還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義 務。

籌劃方案

該企業(yè)能否既達到捐贈目的，同時又不多繳稅呢？筆者認為，納稅人不妨將向公益性社會機構捐贈實物，改為先向公益性社會機構銷售貨物，貨款作應收賬款處理，然后再把應收公益性社會機構的銷售款捐贈給該機構。如此操作的會計和稅務處理如下：

會計處理：

（1）銷售面粉

借：應收賬款——公益性社會機構 153.68萬元

貸：主營業(yè)務收入 136萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17.68萬元

（2）結轉商品成本

借：主營業(yè)務成本 100萬元

貸：庫存商品 100萬元

（3）捐贈應收賬款

借：營業(yè)外支出 153.68萬元

貸：應收賬款——公益性社會機構 153.68萬元

稅務處理：

企業(yè)捐贈的“應收賬款”支出153.68萬元，沒有超過稅法規(guī)定的捐贈比例，應填入附表三《納稅調整項目明細表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。

通過對上述案例的分析，該企業(yè)如果將實物捐贈改為銷售貨物和對外捐贈兩項業(yè)務，由原來的捐贈實物改為捐贈銷售款，并分別進行會計處理。這樣既能實現(xiàn)捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負擔。

知識點

企業(yè)所得稅是對我國內資企業(yè)和經營單位的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是 1994年工商稅制改革后實行的，它把原國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經濟性質的不同分設稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負、促進競爭”的原則，實現(xiàn)了稅制的簡化和高效，并為進一步統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎。